Úvod do účetnictví fúzí
Zde diskutujeme o podrobných pojmech účetnictví fúzí.
Identifikace podnikové kombinace: IFRS 3 poskytuje pokyny pro účtování podnikových kombinací, běžněji označované jako převzetí, akvizice nebo fúze.
Podniková kombinace je transakce nebo událost, ve které nabyvatel získá kontrolu nad jedním nebo více podniky.
Nabyvatel může získat kontrolu nad podnikem například:
- Převod peněz, peněžních ekvivalentů nebo jiných aktiv
- Vznikající závazky
- Vydávání majetkových účastí
- Kombinace výše uvedených (nebo)
- Bez převodu jakéhokoli protiplnění pouze na základě smlouvy.
Podniková kombinace může být strukturována různými způsoby z právních, daňových nebo jiných důvodů. (IFRS 3 odst. B5-B6)
Metoda pořízení účetnictví fúzí
Podnikové kombinace se účtují za použití „metody akvizice“ účetnictví, jak je stanoveno v IFRS 3. Za tímto účelem se rozlišuje mezi nabytím podniku a nabytím aktiva / skupiny aktiv. Podnik je definován jako sestávající ze vstupů a procesů aplikovaných na ty vstupy, které mají schopnost přispívat k tvorbě výstupů. (IFRS 3 odst. B7)
Tato metoda se rovněž nevztahuje na podnikovou kombinaci subjektů pod společnou kontrolou, tj. V situaci, kdy všechny kombinující jednotky jsou nakonec ovládány stejnou stranou před kombinací i po ní a tato kontrola není přechodná.
Kroky v akviziční metodě účetnictví fúzí
Krok 1: Identifikujte nabyvatele
V podnikové kombinaci je účetní jednotkou, která získá kontrolu nad jinou účetní jednotkou (nabývaným), nabyvatel.
Investorská entita má kontrolovat entitu, do níž je investována, pokud splňuje všechny následující podmínky:
- Moc nad jednotkou, do níž bylo investováno: Investor má stávající práva, která mu dávají současnou schopnost řídit činnosti společnosti, do níž bylo investováno, aby mohl výrazně ovlivnit výnosy a výnosy investovaného podniku.
- Expozice nebo práva na variabilní výnosy z jednotky, do níž bylo investováno: Znamená to, že výnosy investora se budou lišit v závislosti na výkonnosti účetní jednotky, do níž bylo investováno.
- Schopnost využít sílu, kterou má nad investovaným, k ovlivnění počtu výnosů, které získá od investovaného. (IFRS 10 odstavec 7)
To znamená, že kontrolu nemusí být nutně získána prostřednictvím většinového vlastnictví v podniku, do kterého se investuje. Lze například říci, že investor ovládá investovaného podniku, má-li pravomoc jmenovat nebo odvolat většinu představenstva investovaného podniku nebo pravomoc řídit provozní politiky a strategie investovaného podniku.
Pokud použití výše uvedené definice nedává jasný náznak, který z těchto dvou subjektů je nabyvatelem, poskytuje IFRS 3 (odst. B13 - B18) další indikativní parametry, podle kterých je nabyvatel -
- Účetní jednotka, která převádí hotovost nebo jiná aktiva nebo jim vzniknou závazky, je-li podniková kombinace uskutečněna převodem hotovosti nebo jiných aktiv nebo vznikem závazků.
- Účetní jednotka, která vydává nástroje vlastního kapitálu, je-li podniková kombinace prováděna primárně výměnou podílů na vlastním kapitálu.
- Účetní jednotka, jejíž vlastníci jako skupina si zachovávají nebo získávají největší část hlasovacích práv v kombinované jednotce.
- Účetní jednotka, jejíž jediný vlastník nebo organizovaná skupina vlastníků má v kombinované jednotce největší menšinový hlasovací podíl.
- Subjekt, jehož vlastníci mají možnost zvolit nebo jmenovat nebo odvolat většinu členů řídícího orgánu kombinované jednotky.
- Subjekt, jehož (bývalý) management dominuje řízení kombinované jednotky.
- Účetní jednotka, která platí prémii za reálnou hodnotu majetkových účastí jiné kombinující účetní jednotky nebo jednotek před kombinací.
- Účetní jednotka, jejíž relativní velikost (například aktiva, výnosy nebo zisk) je výrazně větší než velikost jiné kombinující účetní jednotky nebo jednotek.
Je-li zřízena nová účetní jednotka, která vydává podíly na vlastním kapitálu za účelem uskutečnění podnikové kombinace, musí být na základě výše uvedených zásad identifikován jako nabyvatel jeden z dalších kombinujících jednotek, který existoval před podnikovou kombinací.
Krok 2: Stanovení data akvizice
Datum akvizice je datum, kdy nabyvatel získá kontrolu nad nabývaným podnikem. Obecně se jedná o datum, kdy nabyvatel legálně převede protiplnění, nabytí aktiv a převezme závazky nabyvaného - datum uzavření. (IFRS 3 odst. 8-9)
Výjimka : Je možné, aby nabyvatel získal kontrolu dříve než po uzávěrce nebo po něm. Například pokud písemná dohoda stanoví, že nabyvatel získá kontrolu nad nabývaným podnikem v den před datem uzavření, pak se kontrola získá před datem uzavření. Při určování data akvizice je proto třeba brát v úvahu všechny související skutečnosti a okolnosti případu.
Krok 3: Uznání a měření identifikovatelných aktiv a pasiv
Rozpoznání a měření identifikovatelných jsou vysvětleny níže:
Podmínky pro uznání (IFRS 3 odst. 10-14)
- Získaná identifikovatelná aktiva a převzaté závazky musí splňovat definici aktiv a pasiv, aby splňovaly podmínky použití metody akvizice.
Výjimka : Podmíněný závazek převzatý v podnikové kombinaci se vykazuje, pokud je to současný závazek, který vyplývá z minulých událostí, a jeho reálnou hodnotu lze spolehlivě ocenit, i když odliv zdrojů není pravděpodobný. Podmíněná aktiva se nevykazují.
- Získaná aktiva a převzaté závazky musí být součástí burzy při transakci podnikové kombinace spíše než výsledkem samostatných transakcí.
- Je možné, že na základě zásady a podmínek účtování nabyvatele může dojít k vykázání některých aktiv a závazků, které nabyvatel v minulosti ve svých účetních výkazech nevykázal jako aktiva a závazky. Například nabyvatel uznává nabytá identifikovatelná nehmotná aktiva, jako je obchodní značka, patent nebo vztah se zákazníkem, že nabývaný subjekt neuznal jako aktiva ve své účetní závěrce, protože je vyvinul interně a zaúčtoval související náklady na náklady.
- K datu akvizice nabyvatel na základě smluvních podmínek, provozních / účetních pravidel atd. Převládajících k datu akvizice klasifikuje nebo nařídí nabytá aktiva a závazky převzaté podle potřeby pro následné uplatnění jiných IFRS.
Výjimka : V případě nájemní smlouvy, ve které je nabyvatel pronajímatelem, nabyvatel klasifikuje smlouvu na základě smluvních podmínek a dalších faktorů k datu vzniku smlouvy, a nikoli k datu nabytí. (IFRS 3 odstavec 17)
Princip měření
Nabyvatel ocení nabytá identifikovatelná aktiva a převzaté závazky v reálné hodnotě k datu akvizice. (IFRS 3 odstavec 18).
Reálná hodnota je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu k datu ocenění. (IFRS 13 odst. 9) Pokyny pro stanovení reálné hodnoty jsou uvedeny v IFRS 13.
Výjimky (IFRS 3 odstavce 22-31A):
| Položky aktiv nebo pasiv | Princip měření |
| Daň z příjmu | Podle IAS 12 Daně z příjmu |
| Zaměstnanecké výhody | Podle IAS 19 Zaměstnanecké požitky |
| Aktiva odškodnění
(Prodávající v podnikové kombinaci se může dohodnout, že odškodní nabyvatele za výsledek jakékoli podmíněnosti nebo nejistoty související s jakýmkoli konkrétním aktivem nebo závazkem. Například prodávající může napravit jakékoli ztráty nad určitou částku, které vzniknou při vypořádání podmíněnosti.) | Měřeno na stejném základě jako odškodněná položka, s výhradou opravné položky k nedobytným částkám |
| Pronájem
(kde je nájemcem nájemce) | Podle IFRS 16 - Leasingy
Nabyvatel není povinen vykazovat aktiva z užívání nebo leasingové závazky, pokud - (a) Leasingová doba končí do 12 měsíců od data akvizice (b) Podkladové aktivum má nízkou hodnotu Od nabyvatele se požaduje, aby ocenil závazek z leasingu v současné hodnotě zbývajících splátek z leasingu, jako by získaný leasing byl novým leasingem k datu akvizice |
| Znovuzískaná práva
(Nabyvatel může znovu získat právo, které nabyl nabyvateli na užívání jakéhokoli majetku nabyvatele) | Měřeno na základě zbývající smluvní podmínky související smlouvy |
| Platební transakce založené na akciích | V souladu s IFRS 2 Platby na základě akcií |
| Aktiva držená k prodeji | Dle IFRS 5 jsou dlouhodobá aktiva držena za účelem prodeje a ukončovaných operací |
| Pojistné smlouvy | Podle IFRS 17 Pojistné smlouvy |
Krok 4: Uznání a měření jakéhokoli nekontrolního podílu (NCI)
Nekontrolní podíl je nabývající entita, kterou nelze přímo nebo nepřímo přičíst mateřské společnosti. NCI, které opravňují držitele úroku k poměrnému podílu na čistých aktivech nabývaného podniku v případě likvidace, lze měřit buď:
- Reálná hodnota k datu akvizice, nebo
- V poměru k reálné hodnotě čistých aktiv nabývaného podniku k datu akvizice IFRS 3 odst. 19)
Příklad
Star Co. získala 80% společnosti Moon Co. za úplatu ve výši 2 900 milionů dolarů. Společnost Star Co. neměla ke dni akvizice žádný vlastní podíl na společnosti Moon Co. Reálná hodnota čistých aktiv společnosti Moon Co. vypočtená podle zásad stanovených v normách k datu akvizice činila 2 700 milionů dolarů. Reálná hodnota NCI k uvedenému datu byla 600 milionů USD.
NCI lze vypočítat následujícím způsobem
Krok 5: Identifikace a měření úvah (IFRS 3 odst. 37)
Poznámka: Úvaha nezahrnuje pořizovací náklady. Musí být vykázány ve výkazu zisku a ztráty.
Krok 6: Rozpoznání a měření goodwillu nebo zisku z výhodného nákupu
Goodwill / Gain při výhodné koupi se oceňuje jako (IFRS 3 odstavec 32) -
Zisk z výhodného nákupu by měl být vykázán ve výkazu zisku a ztráty. Výhodný nákup může nastat v situaci, jako je nucený prodej, kdy prodávající jedná na základě donucení.
Poznámka: Před uznáním zisku z výhodného nákupu je nabyvatel povinen přehodnotit situaci, aby zajistil přesnost negativního goodwillu, a je povinen vykazovat a měřit veškerá další aktiva pasiv, která jsou identifikována v tomto přezkumu. Tím je zajištěno, že byly zváženy všechny dostupné informace o datu akvizice. (IFRS 3 odst. 35–36)
Příklad
V pokračování příkladu v kroku 4 bude goodwill vypočítán následujícím způsobem -
Klíčové rozdíly mezi IFRS a US GAAP
Klíčové zásady pro účtování podnikových kombinací podle IFRS 3 a ASC 805 Podnikové kombinace jsou do značné míry konvergovány. Významné rozdíly mezi těmito dvěma standardy účetnictví fúzí jsou uvedeny níže.
| Základ srovnání | US GAAP (ASC 805) | IFRS 3 |
| Definice podnikání | Podnik musí zahrnovat minimálně vstup a věcný proces, který společně významně přispívá ke schopnosti vytvářet výstupy. | Podnik se skládá ze vstupů a procesů aplikovaných na ty vstupy, které mají schopnost vytvářet výstupy. (IFRS 3 odst. B7) |
| Definice kontroly | Podstata kritérií pro určení kontroly je podobná jako u IFRS.
V ASC 810 je však uveden duální model identifikace kontroly pro konsolidaci - a) Model úrokového hlasování - má se za to, že entita s většinovým hlasovacím právem (tj.> 50%) má kontrolu b) Variabilní úrokový model - Jsou poskytnuty další pokyny, kdy účetní jednotka může ovládat, když investuje do subjektu s proměnlivými úroky, pokud neexistují většinová hlasovací práva. | Investor ovládá investovaného podniku pouze tehdy, má-li investor všechny tyto skutečnosti: a) moc nad investovaným podnikem;
(b) Vystavení nebo práva proměnlivým výnosům vyplývajícím z jeho zapojení do jednotky, do níž bylo investováno; a (c) Schopnost využít svou moc nad podnikem, do kterého se investuje, ovlivnit počet výnosů investora. (IFRS 10 odstavec 7) |
| Měření NCI | Oceňováno reálnou hodnotou | Holding NCI, který opravňuje držitele k poměrnému podílu na čistých aktivech v době likvidace, lze ocenit na
a) reálná hodnota nebo (b) Poměrný podíl reálné hodnoty čistých aktiv |
| Subjekty pod společnou kontrolou | Přijímající účetní jednotka je povinna zaznamenávat čistá aktiva v historických nákladech, tj. Účetní hodnotu v účetních knihách převodce. | Žádné specifické pokyny v IFRS 3. Účetní jednotky buď postupují podobně jako US GAAP, nebo účtují v reálné hodnotě. |
| Operativní leasingy byly získány | V případě operativního leasingu nabývaného subjektu (pokud je nabyvatelem pronajímatelem), pokud jsou podmínky leasingu ve srovnání s tržními podmínkami příznivé, je třeba zaúčtovat nehmotné aktivum. Stejně tak se vykazuje nehmotný závazek, pokud jsou podmínky leasingu nepříznivé. | Podmínky leasingu se považují za určující reálnou hodnotu aktiva. Uznání nehmotného aktiva / závazku není nutné. |
| Podmíněná aktiva a pasiva | Jak podmíněná aktiva, tak závazky se vykazují a oceňují k datu akvizice reálné hodnoty, pokud lze reálnou hodnotu stanovit. Jinak se vykazují pouze v případě, že k datu akvizice je pravděpodobné, že existuje aktivum nebo závazek a částku lze přiměřeně odhadnout. | Podmíněný závazek převzatý v podnikové kombinaci se vykazuje, pokud je to současný závazek, který vyplývá z minulých událostí, a jeho reálnou hodnotu lze spolehlivě ocenit, i když odliv zdrojů není pravděpodobný. Podmíněná aktiva se nevykazují. |
Závěr - Fúze
Podnikové kombinace musí být identifikovány odděleně od pořízení aktiv nebo skupiny aktiv a musí být zaúčtovány pomocí „metody akvizice“ uvedené v IFRS 3.
Metoda získávání vyžaduje použití přístupu krok za krokem
- Identifikujte nabyvatele,
- Identifikovat datum akvizice,
- Vhodně změřte nabytá aktiva a převzaté závazky
- Stanovte jakýkoli nekontrolní podíl,
- - identifikovat a změřit úvahu a -
- Uznat jakýkoli výsledný goodwill nebo zisk z výhodné transakce nákupu.
Díky různým změnám IFRS a US GAAP bylo mezi těmito dvěma standardy dosaženo velké míry sbližování, pokud jde o podnikové kombinace, což připravuje cestu pro jednotnost účetních postupů v celosvětovém měřítku.
Doporučené články
Toto je průvodce účetnictví fúzí. Zde diskutujeme kroky v metodě akvizice účetnictví fúzí spolu s klíčovými rozdíly IFRS a US GAAP. Další informace naleznete také v následujících článcích -
- Rozdíl mezi sloučením a sloučením
- Účinky přeshraničních fúzí a akvizic
- Druhy mezinárodních investic
- Klíčové rozdíly mezi prodejem a obchodováním